(1) Finans ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumlar, iş ortaklıkları, taahhüt işleri, 16/7/1997 tarihli ve 4283 sayılı Kanun ile 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Kanun kapsamında yapılan yatırımlar ile rödovans sözleşmelerine bağlı olarak yapılan yatırımlar hariç olmak üzere, bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve (6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişen ibare; Yürürlük 15.06.2012)Ekonomi Bakanlığı(***) tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulur.
(2) Bu maddenin uygulamasında yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranını ifade eder. (6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük: 07.09.2016) Yatırımın tamamlanması şartıyla, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılan kısmı hariç olmak üzere kalan yatırıma katkı tutarı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır. (700 Sayılı KHK’nın 173 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018)Cumhurbaşkanı(8);
(6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle değişen bent; Yürürlük 15.06.2012)
a) İstatistikî bölge birimleri sınıflandırması ile kişi başına düşen milli gelir veya sosyoekonomik gelişmişlik düzeylerini dikkate almak suretiyle illeri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve bu sektörler ile organize sanayi bölgeleri, Gökçeada ve Bozcaada’da yapılan yatırımlara ve (700 Sayılı KHK’nın 173 üncü maddesiyle değişen ibare; Yürürlük:09.07.2018) Cumhurbaşkanınca(9) belirlenen kültür ve turizm koruma ve gelişim bölgelerinde yapılan turizm yatırımlarına ilişkin yatırım ve istihdam büyüklüklerini belirlemeye, (4)
b) (6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle değişen ibare; Yürürlük, 15.06.2012) Her bir il grubu, stratejik yatırımlar veya (a) bendinde belirtilen yerler(5) için yatırıma katkı oranını (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük; 25.02.2011) % 55’i(*), yatırım tutarı 50 milyon Türk Lirasını aşan büyük ölçekli yatırımlarda ise (6111 Sayılı Kanunla değiştirilen ibare Yürürlük; 25.02.2011) % 65’i(**) geçmemek üzere belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90’a kadar indirimli uygulatmaya,
(6322 sayılı Kanunun 39. maddesiyle eklenen bent; Yürürlük, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere 15.06.2012)
c) Yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırmaya, bu oranı her bir il grubu(6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle eklenen ibare; Yürürlük: 07.09.2016), bölgesel, büyük ölçekli, stratejik ve öncelikli yatırımlar ile konusu, sektörü ve niteliği itibarıyla proje bazında desteklenmesine karar verilen yatırımlar için sıfıra kadar indirmeye veya (6745 sayılı kanunun 66 ncı maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 07.09.2016) %100’e (7) kadar artırmaya,
ç) Yatırım harcamaları içindeki arsa, bina, kullanılmış makine, yedek parça, yazılım, patent, lisans ve know-how bedeli gibi harcamaların oranlarını ayrı ayrı veya topluca sınırlandırmaya, (6) yetkilidir.
(3) İkinci fıkraya göre yatırıma katkı ve vergi oranı farklı illerde aynı mükellef tarafından yapılan yatırımlarda, toplam yatırımın her bir ile isabet eden oranına göre ilgili ilin yatırıma katkı oranı ve indirimli vergi oranı uygulanır.
(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.
(5) Hesap dönemi itibarıyla ikinci fıkrada belirtilen şartların sağlanamadığının tespit edilmesi halinde, söz konusu vergilendirme döneminde indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunur.
(6) Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde, devralan kurum, aynı koşulları yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi oranından yararlanır. (6322 sayılı kanunun 39.maddesiyle eklenen cümle; Yürürlük 15.06.2012) Yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanmadan önce indirimli kurumlar vergisi uygulanan hallerde, yatırımın tamamlanıp işletilmeye geçilmemesi durumunda ikinci fıkranın (c) bendi uyarınca indirimli vergi oranı uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler, vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil edilir.
(8) (7338 sayılı kanunun 60 ıncı maddesiyle eklenen bent; Yürürlük: maddesi 1/1/2022 tarihinden itibaren yapılacak yatırım harcamalarına uygulanmak üzere 26.10.2021) Yatırım teşvik belgesi bazında yapılan yatırım harcamasına yatırıma katkı oranının uygulanmasıyla belirlenen tutarın %10’luk kısmı, kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken ayı takip eden ikinci ayın sonuna kadar talep edilmesi şartıyla, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi hariç olmak üzere tahakkuk etmiş diğer vergi borçlarından terkin edilmek suretiyle kullanılabilir. Terkin talebinde bulunulabilecek tutar, hak edilen yatırıma katkı tutarından indirimli kurumlar vergisi yoluyla kullanılan yatırıma katkı tutarının düşülmesinden sonra bulunan tutarın yarısından fazla olamaz. Diğer vergi borçlarının terkini suretiyle kullanılan tutarın bir katına isabet eden yatırıma katkı tutarından vazgeçildiği kabul edilir, diğer vergilerden terkini talep edilen tutar ile vazgeçilen yatırıma katkı tutarları dolayısıyla vergi matrahına indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanmaz. Bu fıkra kapsamında diğer vergi borçlarından terkin edilebilecek toplam tutar, ilgili yatırım teşvik belgesi kapsamında fiilen yapılan yatırım harcamalarına, yatırıma katkı oranı uygulanmak suretiyle hesaplanan tutarın %10’undan fazla olamaz.
(9) Bu madde gelir vergisi mükellefleri hakkında da uygulanır.
(10) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
GES ve RES YATIRIMLARINDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ
Enerji yatırımına yönelik Güneş Enerjisi Santrali (GES) ve Rüzgâr Enerjisi Santrali (RES) yatırımları, teşvik mevzuatı kapsamında sadece Genel Teşvik Belgesi desteklerinden (KDV istisnası ve Gümrük Vergisi muafiyeti) yararlanırken, 24.02.2022 tarihinde mevzuatta yapılan değişiklik ile Bölgesel Teşvik Belgesi desteklerinden yararlanmaya başladı.
Son dönemde enerji maliyetlerinde meydana gelen yüksek artışlar ve bu yatırımların bölgesel destek kapsamına alınması ile GES ve RES yatırımlarına olan ilgi ciddi anlamda arttı.
Bölgesel Teşvik Belgesi kapsamına alınan GES ve RES yatırımlarının yararlanacağı destek unsurları; KDV istisnası, gümrük vergisi muafiyeti, kurumlar ve gelir vergisi indirimi, sigorta primi işveren hissesi desteğidir. 6. Bölgede sigorta primi işçi hissesi desteği ve gelir vergisi stopajı desteği de bulunmaktadır. Öte yandan, başka bölgesel yatırımlarda yer alan faiz desteği ise bu yatırım türünde uygulanmayacaktır.
Bu bölgesel desteklerinin en avantajlısı ve uygulaması zor olanı kuşkusuz ki yatırıma vergisel katkı anlamındaki kurumlar ve gelir vergisi indirimi, yani yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar vergi oranının indirimli uygulanmasıdır.
İlgili Mevzuat;
15.06.2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın
EK-2B “İllerin Bölgesel Desteklerden Yararlanabilecek Sektörlerine İlişkin Sektör Numaraları” başlıklı tablosunun (14) numaralı dipnotuna 24.02.2022 tarihinde;
“Lisanssız faaliyet kapsamında ve bağlantı anlaşmasındaki sözleşme gücü ile sınırlı olmak kaydıyla, güneş enerjisine dayalı elektrik üretim tesisi yatırımları ile rüzgâr enerjisine dayalı elektrik üretim tesisi yatırımları faiz/kâr payı desteği sağlanmaksızın, 1., 2. ve 3. bölgelerde gerçekleştirilmeleri halinde 4. bölgede uygulanan, 4., 5. ve 6. bölgelerde gerçekleştirilmeleri halinde ise bulunduğu bölgede uygulanan bölgesel desteklerden yararlanır.” İfadesi eklenmiştir.
Yatırım Teşvik Belgesi;
GES ve RES yatırımlarında Yatırım Teşvik Belgesi alınabilmesi için, asgari sabit yatırım tutarının 1. ve 2. bölgelerde 3 milyon TL, 3.,4.,5. ve 6. bölgelerde ise 1,5 milyon TL olması ve en az 240KW gücünü ihtiva etmesi, panellerin ve çelik konstrüksiyonun yerli üretici firmalardan temin edilmesi gerekmektedir.
Yatırımın Türü;
Bu tür yatırımlar işletmedeki diğer yatırımlardan bağımsız olarak gerçekleştirildiğinden T.C. Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (Bakanlık) tarafından yatırım cinsi Komple Yeni Yatırım olarak değerlendirilmekte ve Komple Yeni Yatırım Teşvik Belgesi verilmektedir.
Yatırıma Katkı Oranı ve Vergi İndirimi Oranı:
Kararnamedeki ifadeye göre ilk 4 bölgede yapılan yatırımlar 4. bölge desteklerinden yararlanacağı için bu yatırımlarda yatırıma katkı oranı (yko) %30, vergi indirim oranı (vio) ise %70 olarak uygulanacaktır. 5. bölgede yko %40, vio %80, 6. Bölgede yapılacak yatırımlarda ise yko %50, vio %90 olarak uygulanacaktır. 4. ve 5. bölgenin osb’lerinde yapılacak yatırımlar bir alt bölgenin desteklerinden faydalandırılacaktır.
Kararnameye geçici 8. madde olarak 22.02.2017 tarihinde ilave edilen ve 2017-2022 yılları için uygulanan yatırıma katkı oranına +15 puan ilave ve vergi indirim oranının %100 olarak uygulanması, sadece imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu 15-37 arasında olan) yatırımlar için uygulandığından GES ve RES yatırımları bu kapsam dışındadır. Bu yatırımların Uluslararası Sektör Kodu yani US-97 kodu 40 olarak belirlenmiştir.
Kısacası bu yatırımlar için gerek yatırım döneminde gerekse yatırım döneminden sonra ilk 4 bölgede yatırıma katkı oranı %30 vergi indirim oranı ise %70 olarak uygulanması, yapılan yatırımın %30 una ulaşıncaya kadar Kurumlar Vergisi oranı %20 ise %20 yerine %6 olarak (%70 indirimli) uygulanması anlamına gelmektedir.
Yatırım Döneminde İndirimli Kurumlar Vergisi;
Kurumlar Vergisi Tebliğine 10 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile eklenen 32.2.5. bölümünde de ifade edildiği üzere, yatırım döneminden kasıt; yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Bakanlığa müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir. Öte yandan yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesine müracaat tarihinden önceki bir tarih olarak gerçekleşmesi halinde, yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin geçici vergilendirme döneminin son gününün, yatırım döneminin sona erdiği tarih olarak dikkate alınması gerekir.
Her ne kadar uygulamada Bakanlık, Komple Yatırım Teşvik Belgesi olarak vermiş olduğu teşvik belgelerinin süresini üç yıllık verip, 2012/1 sayılı tebliğe istinaden 4,5 yıla kadar uzatma imkânı olsa da, özellikle GES yatırımlarında yatırım dönemi çok kısa sürmektedir. Genellikle tüm yatırım birkaç ayda tamamlanmaktadır.
Burada yatırım dönemini ilk yatırım harcaması yapılan tarihin geçici vergi döneminin başından son yatırım harcaması yapılan geçici vergi döneminin son günü olarak değerlendirmeli ve bu dönem aralığında İndirimli Kurumlar Vergisinin diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara isteğe bağlı olarak uygulanabileceği unutulmamalıdır.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç, yatırıma katkı tutarının tamamının kullanılmadığı teşvik belgeleri kapsamında, yatırımlardan elde edilen kazançlar dışında kalan kazançlar tümüdür.
Yatırım döneminde, tüm diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca İndirimli Kurumlar Vergisi uygulanabildiğinden, normalde yatırım dönemini uzun tutmak, vergi indirim hakkını daha avantajlı hale getirmektedir. Ancak özellikle GES yatırımları kısa sürede tamamlandığından ve yatırımdan kazanç elde etmeye başlanıldığından, yatırım dönemini çok uzatma imkânı da bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, yatırımı tamamladıktan sonraki dönemlerde kalan yatırıma katkı tutarını 11 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğindeki esaslar dahilinde yeniden değerlemeye tabi tutarak kullanılmayan tutarı artırmanın da bir avantaj olduğu unutulmamalıdır.
Yatırım döneminde yatırımdan kazanç elde edilmeye başlanıldığı takdirde, elde edilen kazanca İndirimli Kurumlar Vergisi uygularken, aynı zamanda diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca da İndirimli Kurumlar Vergisi uygulanabilecektir.
Yatırımdan Elde Edilen Kazançlara İndirimli Kurumlar Vergisi;
Gerek yatırım döneminde gerekse yatırım döneminden sonra yatırımdan kazanç elde etmeye başlanıldığında, yatırımdan elde edilen kazancın ayrı olarak hesaplanarak bu tutara İndirimli Kurumlar Vergisi uygulanması gerekmektedir.
Önceki bölümlerde de belirtiğim üzere, Bakanlık GES ve RES yatırımlarına Komple Yatırım Teşvik Belgesi vermektedir. Komple Yatırım Teşvik Belgelerinde de yatırımdan elde edilen kazancın hesaplanması zorunlu olup, tevsi yatırımlarda olduğu gibi, hesaplanamıyorsa sabit kıymetlerin orantılanması imkânı bulunmamaktadır.
Bu yatırımlar enerji yatırımı olduğu için, yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplanması konusunda, yatırımdan elde edilen enerji tasarrufunun ve satışı halinde satış gelirinin toplamının kazanç olarak dikkate alınması, bu yatırım ile ilgili yapılan giderlerin (tamir, bakım, işçilik, amortisman vb) toplamının bu kazançtan düşülerek, net kazancın İndirimli Kurumlar Vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Sonuç;
GES ve RES yatırımları 24.02.2022 tarihinden itibaren Bölgesel Teşvik Belgesi ile desteklenecek yatırım konuları içine dahil edilmiştir. Bakanlık tarafından Komple Yeni Yatırım Teşvik belgesi verilen bu yatırımlar için yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara istenildiği takdirde İndirimli Kurumlar Vergisi uygulanabilecektir.
Yatırımdan kazanç elde edilmeye başlanıldığında ise yatırımdan elde edilen kazancın (enerji tasarrufu da bir kazançtır) ayrı hesaplanması ve bu kazanca İndirimli Kurumlar Vergisi uygulanması zorunlu olup, uygulanmadığı takdirde uygulanmayan kısım için bu haktan vazgeçilmiş sayılacaktır.
Her ne kadar bu tür teşvik belgeleri üç yıllık verilse de yatırım tamamlandığı zaman kapatma vizesine başvurulması ve takip eden yıllarda kalan yatırıma katkı tutarının yeniden değerleme oranı ile endekslenerek daha yüksek tutarda vergi indirimi imkânı sağlanması avantajlı olacaktır.